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CORTE COSTITUZIONALE
11.10.2000 - est. Bile
(Omissis)
- Nei giudizi di
legittimità costituzionale dell'art. 7, comma 10, della legge 23 dicembre
1998, n. 448 (Misure di finanza pubblica per la stabilizzazione e lo
sviluppo), promossi con ordinanze emesse il 2 febbraio 1999 dalla Commissione
tributaria regionale di Bologna sul ricorso proposto dall'Ufficio delle
entrate di Bologna 4 contro ............, iscritta al n. 325 del registro
ordinanze 1999 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 23,
prima serie speciale, dell'anno 1999 e l'11 giugno 1999 dalla Commissione
tributaria regionale di Genova sul ricorso proposto da ............ contro
l'Ufficio del registro di La Spezia, iscritta al n. 648 del registro
ordinanze 1999 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 48,
prima serie speciale, dell'anno 1999.
Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nella camera di consiglio del 7 giugno 2000 il Giudice relatore Franco
Bile.
Ritenuto in fatto
1.
- Con ordinanza del 2 febbraio 1999 la Commissione tributaria regionale di
Bologna ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondato, in riferimento
agli artt. 3 e 24 della Costituzione, il dubbio di legittimità costituzionale
dell'art. 7 della legge 23 dicembre 1998, n.448 (Misure di finanza pubblica
per la stabilizzazione e lo sviluppo), il quale - dopo avere ammesso, al
comma 9, il cumulo delle agevolazioni fiscali di cui all'art. 2 del
decreto-legge 7 febbraio 1985, n.12 (Misure finanziarie in favore delle aree
ad alta tensione abitativa), convertito in legge 5 aprile 1985, n.118, con
quelle di cui all'art. 1 della legge 22 aprile 1982, n.168 (Misure fiscali
per lo sviluppo dell'edilizia abitativa) - prevede, al comma 10, che tale
disciplina, applicabile retroattivamente ai rapporti tributari non ancora
definiti alla data di entrata in vigore della legge, non dà luogo a rimborso.
La Commissione rimettente è stata investita, in secondo grado, della
cognizione di una controversia promossa da due contribuenti - ai quali
l'agevolazione fiscale concessa ai sensi dell'art. 2 del decreto-legge n.12
del 1985 era stata revocata, in quanto incompatibile con altra agevolazione
precedentemente goduta ai sensi dell'art. 1 della legge n.168 del 1982 - per
ottenere, tra l'altro, il rimborso della maggiore imposta da essi pagata
nelle more del giudizio.
Secondo la Commissione, l'art. 7, comma 10, della legge n.448 del 1998 -
riconoscendo da una parte il diritto al cumulo delle due agevolazioni ed
escludendo dall'altra il rimborso della maggiore imposta versata - viola il
principio di eguaglianza, per discriminazione dei contribuenti che abbiano
pagato l'imposta rispetto a quelli che tale pagamento non abbiano effettuato,
e lede il loro diritto ad una piena tutela giurisdizionale.
2. - Con ordinanza dell'11 giugno 1999 la Commissione tributaria regionale di
Genova - anch'essa investita in grado di appello di una controversia
similare, promossa da un contribuente che, dopo aver pagato la maggiore
imposta richiesta dall'Ufficio, ne aveva tempestivamente chiesto il rimborso
- ha parimenti ritenuto rilevante e non manifestamente infondato, in
riferimento all'art. 3 della Costituzione, il dubbio di legittimità
costituzionale del medesimo art. 7, comma 10, della legge 23 dicembre 1998,
n.448, sulla base, in particolare, del rilievo che esso comporta una
discriminazione irragionevole, riservando un trattamento sfavorevole a coloro
che prima hanno versato interamente l'imposta e poi promosso il giudizio
tributario per l'accertamento del diritto all'agevolazione ed al rimborso.
3. - In entrambi i giudizi è intervenuto il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura dello Stato, chiedendo che
le questioni di costituzionalità siano dichiarate infondate, e rilevando, tra
l'altro, che l'eventuale sospensione del pagamento dell'imposta consegue ad
un provvedimento di sospensione del giudice tributario, ed è quindi sottratta
alla discrezionalità dell'Amministrazione finanziaria.
Considerato in diritto
1.
Le due questioni incidentali di legittimità costituzionale investono entrambe
l'art. 7 della legge 23 dicembre 1998, n.448, che - con riferimento
esclusivamente ai rapporti tributari non ancora definiti alla data di entrata
in vigore della legge medesima e quindi con una disposizione con efficacia
unicamente retroattiva - ha posto una più favorevole disciplina delle
agevolazioni fiscali per l'acquisto della prima casa, analoga a quella da
anni già vigente a regime: ai trasferimenti a titolo oneroso di fabbricati o
porzioni di fabbricati destinati ad uso di abitazione non di lusso
l'agevolazione contemplata dall'art. 2 del decreto-legge 7 febbraio 1985,
n.12, convertito in legge 5 aprile 1985, n.118, compete anche qualora
l'acquirente abbia già usufruito delle agevolazioni di cui all'art. 1 della
legge 22 aprile 1982, n.168. Però - aggiunge il decimo comma del medesimo
art. 7 - il previsto cumulo delle agevolazioni non dà luogo a rimborso; di
tale disposizione le Commissioni tributarie regionali rimettenti prospettano
il contrasto con gli artt. 3 e 24 della Costituzione.
2. Preliminarmente, stante la sostanziale identità delle questioni sollevate,
possono essere riuniti i due giudizi incidentali di costituzionalità.
3. - La questione è fondata.
A partire dal 1982 - prima con una serie di interventi di carattere
transitorio, poi con una disciplina sempre più sistematica - sono state
introdotte, nel contesto di misure fiscali per lo sviluppo dell'edilizia
abitativa, specifiche agevolazioni tributarie (essenzialmente in termini di
riduzione della misura dell'aliquota dell'imposta di registro) per favorire
ed incentivare l'acquisto di immobili non di lusso destinati a prima
abitazione dell'acquirente persona fisica, non operante nell'esercizio di
impresa, arte o professione.
Prescindendo dalle differenze nei dettagli, si sono susseguite nel tempo
varie formulazioni dell'agevolazione, di cui segnatamente quella iniziale del
1982 (art. 1 della legge 22 aprile 1982, n.168) e quella del 1985 (art. 2 del
decreto-legge 7 febbraio 1985, n.12, convertito in legge 5 aprile 1985,
n.118) hanno una connotazione autonoma più marcata.
Il problema se le agevolazioni fossero cumulabili o reiterabili - dopo un
periodo iniziale in cui era mancata una disciplina specifica - è stato risolto
dapprima (art. 3, comma 2, della legge 31 dicembre 1991, n. 415) in senso
negativo; e successivamente (art. 1, comma 2, del decreto-legge 23 gennaio
1993, n.16, modificato dalla legge di conversione 24 marzo 1993, n.75) nel
senso opposto, ma solo ex nunc, onde, in precedenza, continuava ad applicarsi
la disciplina anteriore meno favorevole.
Infine l'art. 7, comma 9, della legge n.448 del 1998 ha generalizzato la
disciplina, stabilendo che, ai trasferimenti a titolo oneroso di fabbricati o
porzioni di fabbricati destinati ad uso di abitazione non di lusso,
l'agevolazione contemplata dall'art. 2 del decreto-legge n.12 del 1985,
convertito nella legge n.118 del 1985, compete anche qualora l'acquirente
abbia già usufruito delle agevolazioni di cui all'art. 1 della legge n.168
del 1982.
Dal suo canto il comma 10 del citato art.7 contiene due norme. La prima -
precisando che la descritta disciplina si applica <<ai rapporti
tributari non ancora definiti>> alla data di entrata in vigore della
legge - assoggetta retroattivamente tali rapporti ad un regime, più
favorevole, analogo a quello da anni già vigente. Devono ritenersi
<<non ancora definiti>> - considerato che da anni è già
applicabile a regime tale nuovo più favorevole criterio - i rapporti tributari
per i quali alla data indicata penda un giudizio sulla legittimità dell'atto
impositivo ovvero del rifiuto di rimborso dell'imposta, tempestivamente
richiesto.
Su questa disciplina di favore si innesta la seconda parte del comma 10 -
oggi censurata in riferimento agli artt. 3 e 24 della Costituzione - secondo
cui le disposizioni sull'applicabilità retroattiva del criterio della
cumulabilità e reiterabilità delle agevolazioni <<non danno luogo a
rimborso>>.
4. - La norma è stata interpretata dalla giurisprudenza di legittimità -
conformemente del resto alla sua formulazione letterale - nel senso che il
divieto di rimborso opera proprio con riguardo ai casi in cui, non essendo il
rapporto tributario definito, si applica la disposizione retroattiva
sull'ammissibilità di cumulo e reiterazione del beneficio: ove invece il
rapporto sia stato definito (come nel caso in cui il contribuente abbia
lasciato decorrere il termine per chiedere il rimborso dell'imposta pagata)
la disposizione retroattiva non si applica affatto, onde neppure si pone un
problema di rimborso del tributo.
5. - In tal modo, la norma fa conseguire all'accertamento del diritto del
contribuente all'agevolazione soltanto l'illegittimità dell'atto impositivo,
e non anche il conseguente diritto al rimborso dell'imposta eventualmente
pagata in misura maggiore rispetto a quella calcolata con l'aliquota ridotta.
5.1. - Ma, così disponendo, la norma comporta un'ingiustificata disparità di
trattamento, perché disciplina in modo differenziato situazioni sostanzialmente
uguali, quali sono tutte quelle dei contribuenti che, pur avendo fruito
dell'agevolazione prevista dall'art. 1 della legge n.168 del 1982, hanno non
di meno diritto - ricorrendo le altre condizioni, tra cui quella della
mancata definizione del rapporto alla data di entrata in vigore della norma -
all'altra agevolazione prevista dall'art. 2 del decreto-legge n.12 del 1985,
convertito nella legge n.118 del 1985. Questi contribuenti vengono infatti
sottoposti ad un regime differenziato in ragione di una circostanza
(intervenuto pagamento, o meno, della maggiore imposta richiesta
dall'ufficio) del tutto neutra (e, di fatto, contingente e casuale) rispetto
alla ragione sottesa alla previsione dell'agevolazione fiscale; tanto più che
il pagamento dell'imposta nelle more del giudizio tributario rappresenta una
conseguenza normale dell'imposizione fiscale, in considerazione della
progressiva eseguibilità dell'atto impugnato secondo lo stato in cui versa il
giudizio.
Né la ricorrenza, o meno, dei presupposti in presenza dei quali il giudice
tributario può concedere la sospensione dell'atto impugnato - quale il
pericolo di un danno grave ed irreparabile - giustifica un trattamento
differenziato sul piano sostanziale, avendo essa incidenza, peraltro
interinale, solo sul diverso piano della riscossione fiscale.
L'ingiustificatezza del trattamento deteriore è poi ancora più marcata
nel caso del contribuente che abbia tenuto il comportamento fiscale
più corretto, provvedendo immediatamente al pagamento dell'imposta
nel maggiore importo accertato, ovvero versando direttamente l'imposta
calcolata senza tener conto dell'agevolazione fiscale; ed abbia successivamente
adìto il giudice tributario per far valere il suo diritto all'agevolazione
fiscale e quindi il conseguente diritto al rimborso, impugnando l'atto
impositivo ovvero (in mancanza di questo) il diniego del rimborso
tempestivamente richiesto.
5.2. - Ne consegue inevitabilmente la violazione del principio di
eguaglianza, per disparità di trattamento di situazioni sostanzialmente
uguali. Una simile disparità, del resto, è già stata ravvisata da questa
Corte (sentenza n.292 del 1997) in un caso di mancata previsione della
ripetibilità di versamenti (in quella specie, contributivi) divenuti ex post
eccedenti rispetto ad una più favorevole aliquota ridotta, estesa da una
disposizione retroattiva.
La violazione comporta anche lesione del principio di ragionevolezza, per
contraddittorietà intrinseca tra la complessiva finalità perseguita dal
legislatore e la disposizione espressa dalla norma censurata. Come già
affermato da questa Corte (sentenza n.421 del 1995), il legislatore cade in
una contraddizione formale ove qualifichi un versamento (in quel caso,
contributivo) come non dovuto e nello stesso tempo lo sottragga all'azione di
ripetizione di indebito.
5.3. - Su tali conclusioni non incidono le decisioni di questa Corte sulla
compatibilità con il principio di eguaglianza di discipline differenziate in
ragione dell'intervenuto pagamento, o meno, di contributi (ordinanza n.303
del 1997 e n.143 del 1999, nonché, più recentemente, sentenza n.178 del 2000)
o di imposte (sentenze n.32 del 1976 e n.33 del 1981, ordinanza n.539 del
1987), in tema di sanatorie dirette a regolarizzare ex post situazioni ancora
pendenti. È infatti coessenziale alla tecnica del condono (previdenziale o
fiscale) l'incentivazione dei pagamenti non ancora effettuati, mediante la
concessione di benefici (di solito, la riduzione della misura dovuta): il
condono quindi - lungi dal rendere non dovuti (o dovuti in misura inferiore)
i pagamenti effettuati - si limita, in via eccezionale, per ragioni connesse
ad esigenze della finanza pubblica, a collegare il pieno effetto liberatorio
dell'obbligazione all'adempimento anche solo parziale.
Il caso in esame è del tutto estraneo alla tecnica ed alle finalità del
condono. Il legislatore del 1998 - accordando il cumulo e la reiterazione
delle agevolazioni tributarie di cui si tratta - non ha inteso incentivare
pagamenti dovuti e non ancora effettuati, ma soltanto dettare per il passato
una nuova più favorevole disciplina sostanziale, al fine di saldare la
normativa già vigente con quella precedente, e così realizzare un'uniformità
di regolamentazione.
6. - Conclusivamente l'art. 7, comma 10, della legge 23 dicembre 1998, n.448,
deve essere dichiarato costituzionalmente illegittimo, limitatamente alle
parole <<e non danno luogo a rimborso>>, per contrasto con l'art.
3 della Costituzione.
L'accoglimento della questione di costituzionalità per violazione del principio
di eguaglianza comporta l'assorbimento dell'ulteriore censura riferita
all'art. 24 della Costituzione.
P.Q.M
LA CORTE COSTITUZIONALE
riuniti i giudizi, dichiara
l'illegittimità costituzionale dell'art. 7, comma 10, della legge
23 dicembre 1998, n.448 (Misure di finanza pubblica per la stabilizzazione
e lo sviluppo), limitatamente alle parole <<e non danno luogo
a rimborso>>.
(Omissis)
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